Agenzia delle Entrate, nuove regole su residenza e domicilio fiscale. Cosa sapere

Con la circolare n. 20 del 4 novembre 2024, l’Agenzia delle entrate illustra la nuova disciplina della residenza ai fini delle imposte sui redditi per le persone fisiche e le società ed enti introdotta dal Dlgs n. 209/2023 (decreto fiscalità internazionale).

Si ricorda, infatti, che con la legge n. 111/2023, contenente la delega al Governo per la revisione del sistema tributario nazionale, è stata, tra l’altro, demandata all’esecutivo la riforma della disciplina della residenza fiscale delle persone fisiche e delle società ed enti, al fine di renderla coerente con la migliore prassi internazionale e con le Convenzioni sottoscritte dall’Italia per evitare le doppie imposizioni.

Le modifiche introdotte, volte anche a garantire maggiore certezza giuridica, sono di grande rilevanza, poiché incidono sul radicamento della residenza fiscale in Italia, presupposto impositivo fondamentale per il nostro ordinamento, basato sul principio della tassazione del reddito mondiale (worldwide taxation principle).

La circolare, dopo una breve premessa introduttiva, si compone di due distinte parti, di cui la prima relativa all’illustrazione delle novità che interessano le persone fisiche e la seconda dedicata alle società ed enti.

Parte I – La residenza delle persone fisiche
Nella prima parte, dopo una breve sintesi della disciplina sulla residenza vigente fino al 31 dicembre 2023, vengono illustrate le novità introdotte dal Tuir (articolo 2, comma 2, del Dpr n. 917/1986), a partire dal periodo d’imposta 2024, ad opera del Decreto.

La riforma ha mantenuto l’impianto della previgente disposizione del Tuir, secondo cui la residenza fiscale delle persone fisiche si considera in Italia al ricorrere alternativo, per la maggior parte del periodo d’imposta (per le persone fisiche coincidente con l’anno solare), di uno dei criteri di collegamento indicati dalla norma. Viene, altresì, confermato che ai fini del computo della maggior parte del periodo d’imposta si ha riguardo anche a periodi non consecutivi nel corso dell’anno, sommandoli, quindi, tra loro.

La circolare chiarisce che la novella non ha modificato il criterio di collegamento consistente nella configurazione della “residenza ai sensi del codice civile” nel territorio dello Stato, in relazione al quale restano validi i chiarimenti già forniti nella prassi dell’Agenzia e nella giurisprudenza di legittimità.

Il legislatore delegato ha invece apportato significative modifiche ai criteri del domicilio e dell’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente, oltre ad aver introdotto un nuovo criterio, consistente nella presenza fisica nel territorio dello Stato.

Con riferimento al domicilio, il Decreto ha sostituito il rinvio alla definizione civilistica con una nuova nozione valevole ai fini fiscali, secondo cui “per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona”. La circolare chiarisce che la nuova definizione privilegia le relazioni personali e familiari rispetto a quelle prettamente economiche, consentendo, altresì, di risolvere, a partire dal periodo d’imposta 2024, le incertezze venutesi a creare negli anni in virtù del rinvio nel previgente articolo 2 del Tuir al domicilio civilistico.

Viene, altresì, specificato che nella nozione di “relazioni personali e familiari” rientrano i rapporti tipici disciplinati dalle vigenti disposizioni normative (ad esempio il rapporto di coniugio o di unione civile), così come le relazioni personali connotate da un carattere di stabilità (ad esempio la convivenza). Anche la dimensione stabile dei rapporti sociali del contribuente può assumere rilievo, nella misura in cui risulti da elementi certi. Non vanno poi tralasciate le condotte con le quali una persona manifesta, con atti concreti, la volontà di mantenere un legame effettivo con il territorio italiano.

Il nuovo criterio della presenza fisica, precisa la circolare, è un requisito oggettivo, basato esclusivamente sulla presenza fisica di un soggetto nel territorio dello Stato italiano, a prescindere dalle relative motivazioni. Pertanto, ad esempio, coloro che, venendo a svolgere una attività lavorativa nel nostro Stato, anche in smart working, sono ivi presenti per la maggior parte dell’anno, sono da considerare fiscalmente residenti in Italia.

La circolare chiarisce che la presenza fisica può essere riscontrata in base a elementi che attestano la materiale permanenza nel territorio dello Stato, anche non continuativa, per un preciso numero di giorni o frazioni di giorno. Infatti, in relazione al criterio della presenza fisica, ai fini del conteggio della permanenza nel territorio dello Stato, occorre tenere conto anche delle frazioni di giorno, seppur di breve durata.

In relazione al criterio dell’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente, la circolare rileva che tale requisito è stato rimodulato, acquisendo ora il valore di presunzione relativa che può essere disapplicata laddove il contribuente sia in grado di dimostrare che, per la maggior parte del periodo d’imposta, non abbia configurato nessuno dei criteri alternativi – diversi da quello anagrafico – previsti dal novellato articolo 2, comma 2, del Tuir.

Resta, invece, inalterata la presunzione di residenza in Italia per i cittadini italiani che si trasferiscono in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, prevista dal comma 2-bis dell’articolo 2 del Tuir.

Viene poi dedicato uno specifico paragrafo ai regimi agevolativi per le persone che trasferiscono la residenza in Italia, ove viene chiarito che, poiché la nuova disciplina introdotta dal Decreto trova applicazione a partire dal periodo d’imposta 2024, il requisito della mancata residenza fiscale in Italia negli anni precedenti, propedeutico all’accesso a tali regimi agevolativi, andrà valutato alla luce del nuovo articolo 2, comma 2, del Tuir, solamente per i periodi d’imposta 2024 e successivi, restando ferma la disciplina previgente fino al periodo d’imposta 2023.

Ampio spazio viene, infine, dedicato ai rapporti tra la normativa interna e la disciplina contenuta nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, con particolare riguardo al ruolo delle tie breaker rules previste dall’articolo 4, paragrafo 2, del Modello di Convenzione Ocse. Viene rilevato come le novità introdotte dal Decreto potranno dar vita a fattispecie inedite di conflitto sulla residenza che richiederanno di essere risolte, appunto, con l’applicazione di tali regole convenzionali. Un caso che viene in rilievo è quello dei lavoratori frontalieri provenienti da Stati confinanti con l’Italia, che, essendo presenti nel nostro Stato spesso nella maggior parte dei giorni dell’anno, anche solo per una frazione degli stessi, sono suscettibili di integrare il nuovo criterio di radicamento della residenza in Italia basato sulla presenza fisica. La circolare chiarisce che in una tale ipotesi, sussistendone i presupposti, il conflitto di residenza tra lo Stato di provenienza del lavoratore e l’Italia potrà essere risolto facendo applicazione delle tie breaker rules contenute nella relativa Convenzione contro le doppie imposizioni.

Parte II – La residenza delle società e degli enti
La seconda parte della circolare è dedicata alla trattazione dei nuovi criteri di radicamento della residenza fiscale delle società ed enti, illustrando, coerentemente con quanto svolto nella prima parte relativa alle persone fisiche, la disciplina previgente e quella attualmente in vigore contenuta negli articoli 73 comma 3 e 5, comma 3, lettera d) del Tuir.

Le novità introdotte attengono, in misura minore, alla residenza fiscale dei trust e degli istituti aventi contenuto analogo, interessata unicamente da una modifica di tipo probatorio. È stata, infatti, degradata da assoluta a relativa la presunzione di residenza fiscale in Italia dei trust e degli istituti aventi contenuto analogo, istituiti in Stati che non consentono un adeguato scambio di informazioni, in cui almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato.

Con riferimento alle modifiche più significative apportate agli articoli 73 e 5 del Tuir, la circolare delinea i caratteri dei nuovi criteri di collegamento della residenza fiscale in Italia: la sede di direzione effettiva e la sede di gestione ordinaria in via principale.

A tali criteri si affianca il criterio formale della sede legale, già presente nella disciplina previgente e rimasto immutato a seguito delle modifiche intervenute. Continua altresì ad operare la regola dell’alternatività dei tre criteri, configurando la residenza fiscale in Italia anche la ricorrenza di uno solo di essi.

La circolare si sofferma, in primo luogo, sulle ragioni dell’introduzione del criterio della sede di direzione effettiva, volto a superare incertezze interpretative e operative.  A tal fine, l’articolo 73, comma 3 del Tuir, nella nuova formulazione, fornisce una definizione di sede di direzione effettiva, quale “continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso”. In coerenza con quanto precisato nella Relazione illustrativa al Decreto, la circolare specifica che non rileva ai fini della determinazione della residenza fiscale in Italia il luogo in cui sono assunte le decisioni da parte dei soci, purché le stesse non abbiano carattere gestorio.

La circolare rende, inoltre, chiarimenti sulla nozione di sede della gestione ordinaria in via principale, che deve essere intesa quale luogo in cui si esplicano il normale funzionamento della società e gli adempimenti che afferiscono all’ordinaria amministrazione della stessa, come previsto dall’articolo 73, comma 3 del Tuir, che definisce la gestione ordinaria quale “continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso”.

Pertanto, l’introduzione dei criteri di collegamento della sede di direzione effettiva e della sede di gestione ordinaria in via principale mira a garantire maggior certezza giuridica nei rapporti tra fisco e contribuente, ancorando il presupposto di residenza fiscale in Italia di società ed enti ad elementi concreti e fattuali, in un’ottica di prevalenza della sostanza sulla forma.

In merito all’entrata in vigore della novella, nella circolare viene indicato che la nuova disciplina si applica a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023. Le modifiche apportate agli articoli 73 e 5 del Tuir sono, quindi, efficaci dal 1° gennaio 2024 per le società e gli enti aventi l’esercizio d’impresa coincidente con l’anno solare.

Diversamente, in caso di società o enti con esercizio a cavallo d’anno, i nuovi criteri di collegamento operano dal periodo successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023, mentre continua ad applicarsi la disciplina previgente nel periodo d’imposta in corso fino alla chiusura dell’esercizio a cavallo d’anno.

Infine, la circolare precisa che, come per la determinazione della residenza fiscale delle persone fisiche, gli eventuali conflitti di residenza tra Italia e Stati esteri sono risolti mediante l’applicazione delle tie breaker rules previste dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia.